Jaka jest optymalna forma zatrudnienia dla programisty?

W ostatnich latach gwałtownie wzrosły koszty pracy i obciążenia dla pracodawców, co spowodowało, że rynek pracy w Polsce diametralnie zmienił się pod kątem modelu zatrudnienia. Inne są już nie tylko relacje pracowniczo-menedżerskie, ale także formy zatrudnienia poszczególnych pracowników – i jest to tym bardziej widoczne, im bardziej ów pracownik jest specjalistą w swojej dziedzinie. Co jednak istotne, na zmiany w tym zakresie wpływ miały (i mają nadal), nie tylko swoiste przemiany społeczne i biznesowe, ale także kwestie stricte prawne i podatkowe.

Gdy nie wiadomo, o co chodzi, to chodzi o pieniądze – i głównie stąd powszechna zamiana klasycznego zatrudnienia w oparciu o umowę o pracę na tzw. B2B, czyli samozatrudnienie. Jest ono w pierwszej kolejności korzystne dla „pracodawcy”, który nie musi już kłopotać się kwestiami ZUS-u i podatku dochodowego pracownika – zamiast tego pozostaje mu do zapłaty faktura, którą może w całości „wrzucić w koszty”. Owo „wrzucanie w koszty” niejednokrotnie jest też kuszące dla pracownika i zapewnia mu pewną możliwość optymalizacji swoich dochodów.

Z drugiej strony sektor IT pokochał B2B jeszcze z innego ważnego powodu – gwarantuje ono nie tylko elastyczność pracy, którą można wykonywać zdalnie bez limitów i zawsze można zmienić bez zbędnego okresu wypowiedzenia, ale zapewnia także swoiste bezpieczeństwo prawno-autorskie. Programista tworzący na B2B co do zasady bowiem nie przenosi automatycznie wszystkich swoich majątkowych praw autorskich na pracodawcę – inaczej jest w przypadku umowy o pracę, w której pracodawca staje się automatycznie właścicielem praw autorskich do niemal wszystkiego, co stworzy jego pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy.

Rodzaje umów stosowanych w praktyce

W sektorze IT szeroko rozumiane zatrudnienie może odbywać się na podstawie trzech różnych rodzajów umów:

• Umowy cywilnoprawne takie jak zlecenie lub umowa o dzieło – umowa zlecenie jest szczególnie popularna wśród najmłodszych programistów z uwagi na możliwość korzystania z ulg podatkowych dla osób do 26. roku życia. Z kolei przy umowie o dzieło należy pamiętać, że powinna ona dotyczyć wytworzenia konkretnego, umówionego dzieła a nie ciągłego świadczenia powtarzalnych usług.
• Umowa o współpracę B2B – takie umowy wymagają prowadzenia działalności gospodarczej i wiążą się z ryzykiem ponoszenia większej odpowiedzialności niż w przypadku stosunku pracy, jednak pozwalają na wybranie korzystniejszej dla siebie formy opodatkowania i ostatecznie pozwalają na uzyskanie wyższych dochodów.
• Umowa o pracę – pozwala ona programistom na korzystanie z przywilejów przewidzianych przez Kodeks pracy i inne przepisy prawa pracy, często jest jednak postrzegana jako zbyt mało elastyczna i obciążająca kosztowo, zarówno przez pracodawców, jak i samych pracowników.

Pamiętać należy, że zgodnie z przepisami stosunek pracy nie powinien być zastępowany czy też ukrywany pod innymi umowami. Oznacza to, że przy występowaniu cech charakterystycznych dla stosunku pracy (przede wszystkim podporządkowanie pracownicze, wydawanie poleceń służbowych, organizowanie czasu i miejsca pracy) istnieje ryzyko ustalenia istnienia stosunku pracy.

W dalszej części artykułu dotyczącej tematyki kosztów uzyskania przychodu skupimy się na dwóch „rywalizujących” ze sobą pod względem występowania na rynku umów: o pracę oraz B2B.

Koszty uzyskania przychodu

Wracając do wspomnianego powyżej „wrzucania w koszty”, ma ono jeszcze jedną szczególną korzyść dla programistów. Jest ona związana właśnie z aspektami twórczymi ich pracy. O co dokładnie chodzi?

Przedsiębiorca (czyli „pracownik” na B2B) w wybranych formach opodatkowania może pomniejszyć uzyskiwane ze swojej pracy przychody (to, co płaci „pracodawca”) o koszty, które musi ponieść, aby ów przychód uzyskać. Są to zatem wszystkie koszty niezbędne w pracy programisty, o czym też stanowi wprost art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”. Organy podatkowe zgodnie wskazują, że kosztem uzyskania przychodu (tzw. K.U.P.) może być jedynie wydatek, który:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny (bezzwrotny),
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT i
• został właściwie udokumentowany.

Gdy już programista posiada pewne K.U.P., może w wybranych formach opodatkowania, odliczyć te koszty od przychodu, jaki uzyskuje – tj. od faktur, jakie opłaca jego „pracodawca”. Przykładowo, gdy faktura opiewa na 20.000 zł netto (przychód), koszty wynoszą 15.000 zł (K.U.P.), to dochód podlegający opodatkowaniu wyniesie już nie 20.000 zł, ale 5.000 zł. Tym samym podatek będzie liczony od 5.000 zł, a nie 20.000 zł, co daje kolosalną różnicę. W zależności od podstawy współpracy z zatrudniającą firmą w grę wchodzić mogą różne rodzaje K.U.P. Przede wszystkim w zakresie współpracy w ramach B2B to programista samodzielnie odpowiadać będzie za prawidłowe ustalenie dochodu, tj. odliczanie K.U.P. od przychodu. W grę wchodzić będą więc faktycznie poniesione i udokumentowane wydatki, np. koszty zakupu niezbędnego oprogramowania, sprzętu komputerowego etc., które w świetle przepisów podatkowych mogą zostać zakwalifikowane właśnie jako K.U.P.

Pamiętać należy również, że osoby samozatrudnione co roku mają możliwość wyboru formy opodatkowania działalności gospodarczej (z uwzględnieniem ograniczeń związanych z przejściem z umowy o pracę na B2B u tego samego „pracodawcy”). Podatnik może wybrać opodatkowanie według skali podatkowej (12% dla rocznych dochodów nie przekraczających 120 tys. zł i 32% dla dochodów powyżej tej kwoty), podatek liniowy (19%) lub ryczałt, przy czym do branży IT zastosowanie mogą mieć aż trzy stawki 8,5%, 12% a nawet 15%. Wybór formy opodatkowania przekłada się nie tylko na stawkę opodatkowania, ale również na możliwość korzystania z ulg i odliczania K.U.P. I tak, podatnicy na tzw. liniówce nie mogą korzystać z żadnych ulg, w tym 50% K.U.P., a ryczałtowcy nie mogą odliczać K.U.P., ponieważ w ich przypadku opodatkowaniu podlega przychód. W przypadku natomiast pracownika zatrudnionego na umowę o pracę, co do zasady zastosowanie będą mieć zryczałtowane koszty uzyskania przychodu. Wyjątek stanowią pracownicy, korzystający ze zwolnienia z PIT dla osób poniżej 26. roku życia.

Wspomnieć wypada także, iż ustawowe koszty uzyskania przychodu dla umowy zlecenia i umowy o dzieło wynoszą co do zasady 20% przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika ze środków podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne, przy czym wyjątki od tej zasady nie dotyczą stricte programistów. Zaletą tego rozwiązania jest to, że 20% K.U.P. odlicza się od całego przychodu osiąganego w ramach umowy zlecenia lub umowy o dzieło, a nie tylko od honorarium autorskiego. Jest to jednak temat wymagający osobnej analizy z uwagi na liczne wyjątki i warunki, które muszą być każdorazowo wzięte pod uwagę.

„Twórcze” koszty uzyskania przychodu

Szczególnym rodzajem K.U.P., jakie mogą mieć zastosowanie w przypadku programistów zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jest 50% K.U.P. twórczy, o czym stanowi art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. Jak wskazuje w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku o sygn. II FSK 2578/19: “(…) dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę”.

Co więcej, ta preferencyjna stawka K.U.P. wymaga, aby w ramach wykonywanych w związku z umową czynności powstał utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Z pewnością nie wszystkie czynności wykonywane przez programistów czy innych specjalistów z branży IT będą mieć taki charakter. Podkreślić jednak należy, że co do zasady ustawa o PIT wprost wymienia działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, gier komputerowych oraz działalność badawczo-rozwojową wśród rodzajów działalności twórczej uprawniających do stosowania 50% K.U.P.

W dużym skrócie zatem, warunkiem zastosowania 50%-owego K.U.P. twórczego jest, aby część wynagrodzenia za pracę twórczą była wyraźnie wyodrębniona oraz aby programista był właścicielem programu lub utworu z chwilą jego utworzenia. W pierwszym przypadku w praktyce chodzi o to, aby np. umowa z „pracodawcą” określała, że dana część wynagrodzenia (kwotowo lub procentowo) będzie wynagrodzeniem za pracę twórczą. Tutaj pamiętać trzeba, że nie wystarczy formalne wskazanie, że kwota X stanowi tzw. honorarium autorskie a kwota Y wynagrodzenie za pozostałe aspekty pracy. Konieczne jest stworzenie możliwości wykazania, że faktycznie utwory o takiej wartości lub liczbie uzasadniającej dane wynagrodzenie rzeczywiście powstały w danym miesiącu. Co więcej, pamiętać należy, że w przypadku umowy o pracę respektować należy minimalne wynagrodzenie (które co roku znacząco wzrasta). Są więc ograniczenia w określeniu wysokości tzw. honorarium autorskiego.

Drugie kryterium z praktycznego punktu widzenia polega na tym, aby umowa łącząca programistę z jego pracodawcą nie przewidywała automatyzmu w przejściu praw autorskich na pracodawcę z chwilą powstania programu lub utworu. Innymi słowy – własność autorskich praw majątkowych do programu/utworu musi wpierw przejść przez ręce programisty. Przejście praw autorskich na pracodawcę musi zatem nastąpić w sposób wtórny, nie pierwotny. Stworzenie takiej konstrukcji jest możliwe, wymaga jednak odpowiedniego warsztatu prawniczego.

Podsumowując, wybór optymalnej formy zatrudnienia, powinien zostać poprzedzony dokładną analizą obejmującą przede wszystkim symulację kosztów ponoszonych w skali całego roku przez programistę. Po dokonaniu wyboru formy zatrudnienia należy dodatkowo skonsultować się z prawnikiem, który potwierdzi, że postanowienia umowy odpowiadają założeniom obu stron stosunku prawnego. Pamiętać również należy, że organy skarbowe mogą zakwestionować każdą umowę jako mającą na celu uniknięcie opodatkowania, co wiązać się może z odpowiedzialnością karno-skarbową zarówno po stronie zatrudniającego, jak i zatrudnionego.

Autorki: r.pr. Justyna Nawrot, r.rp. Izabela Dziubak-Napiórkowska, apl. radc. Anna Kędzierawska z Kancelarii Kopeć Zaborowski Adwokaci i Radcowie Prawni Sp. P.